دستورالعمل تهیه و ارائه
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی
(تجدیدنظر شده – ۱۳۸۴)

این دستورالعمل برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین ۱۳۸۴ یا بعـد از آن شـروع می‌شـود، لازم‌الاجـراست.

دستورالعمل تهیه و ارائه
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی

دستورالعمل تهیه و ارائه
گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی

کلیـات
۱ . هدف این دستورالعمل، ایجاد هماهنگی در نحوه تهیه و ارائه گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی، با توجه به بخشهای ۷۰ و ۷۱ استانداردهای حسابرسی است. چنانچه در عمل به موضوعاتی برخورد شود که راه حل آن در این دستورالعمل پیش‌بینی نشده است، موارد باید به کمیته فنی سازمان منعکس شود.

گزارش حسابرس – مقبول
۲ . نمونه گزارش کامل حسابرس، حاوی نظر مقبول، به شرح زیر است :
۱ . ترازنامه شرکت … (نام شرکت طبق اساسنامه) در تاریخ ۲۹ اسفند ماه ××۱۳ و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع ( ) و جریان وجوه نقد آن برای سال مالی / دوره مالی … ماهه و … روزه منتهی به تاریخ مزبور، همراه با یادداشتهای توضیحی یک تا … پیوست، مورد حسابرسی این سازمان قرار گرفته است. مسئولیت صورتهای مالی با هیئت مدیره شرکت و مسئولیت این سازمان، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی مزبور براساس حسابرسی انجام شده (و نیز گزارش موارد عدم رعایت الزامات قانونی مقرر در اصلاحیه قانون تجارت و مفاد اساسنامه شرکت)( ) است.
۲ . حسابرسی این سازمان براساس استانداردهای حسابرسی انجام شده است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند که این سازمان، حسابرسی را چنان برنامه‌ریزی و اجرا کند که از نبود تحریفی با اهمیت در صورتهای مالی، اطمینانی معقول بدست آید. حسابرسی از جمله شامل رسیدگی نمونه‌ای به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات مندرج در صورتهای مالی است. حسابرسی همچنین، شامل ارزیابی اصول و رویه‌های حسابداری استفاده شده و برآوردهای عمده به عمل آمده توسط هیئت مدیره و ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی است. این سازمان اعتقاد دارد که حسابرسی انجام شده مبنایی معقول برای اظهارنظر فراهم می‌کند.
۳ . به نظر این سازمان، صورتهای مالی یاد شده در بالا، وضعیت مالی شرکت …در تاریخ ۲۹ اسفند ماه ××۱۳ و نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن را برای سال مالی / دوره مالی … ماهه و … روزه منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطوب نشان می‌دهد.

ترتیب مندرجات گزارش
۳ . ترتیب مندرجات گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی به شرح زیر است :
الف- عنوان و مخاطب.
ب – بند مقدمه.
پ – بند دامنه رسیدگی.
ت – بندهای توضیحی.
ث – بند اظهارنظر در باره صورتهای مالی.
ج – بندهای تأکید بر مطلب خاص.
چ – موارد عدم رعایت مفاد قانون تجارت و اصلاحیه آن.
ح – موارد عدم رعایت مفاد قانون محاسبات عمومی و سایر قوانین و مقررات مربوط.
خ – موارد عدم رعایت مفاد اساسنامه واحد مورد رسیدگی.
د – موارد عدم رعایت مصوبات مجامع عمومی.
ذ – موارد تقلب موضوع بخش ۲۴ استانداردهای حسابرسی (مشروط بر آنکه در بندهای فوق مطرح نشده باشد).
ر – مواردی که اظهارنظر در باره آنها در قوانین تصریح شده است، نظیر اظهارنظر در مورد :
• گزارش تطبیق عملیات شرکتهای دولتی یا مؤسسات انتفاعی دولتی با بودجه مصوب.
• معاملات موضوع ماده ۱۲۹ اصلاحیه قانون تجارت (در مورد شرکتهای سهامی).
• مندرجات گزارش هیئت مدیره، موضوع ماده ۲۳۲ اصلاحیه قانون تجارت (در مورد شرکتهای سهامی).
ز – تاریخ .
ژ – امضا.
توضیحات لازم در مورد هر یک از مطالب فوق، به شرح مندرج در صفحات بعد است.
عنوان و مخاطب گزارش
۴ . گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی در قالب یک گزارش واحد توسط سازمان حسابرسی ارائه می‌شود و عنوان و مخاطب آن به شرح زیر است :

گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام
شرکت(۱)……………………………………

بدیهی است عبارت ”‌‌ بازرس قانونی“ هنگامی درج می‌شود که سازمان، در اجرای مفاد قوانین موضوعه به عنوان بازرس انتخاب شده باشد.

بند مقدمه
۵ . موضوعاتی که در تنظیم این بند باید در نظر گرفته شود، به ترتیب عبارت است از :
الف . مشخص کردن نام واحد مورد رسیدگی، عناوین صورتهای مالی و تاریخ و دوره صورتهای مالی.
ب . مشخص کردن مسئولیت هیئت مدیره واحد مورد رسیدگی و مسئولیت سازمان حسابرسی.
نمونه بند مقدمه طبق بند اول نمونه گزارش حسابرس – مقبول، درج می‌شود.

بند دامنه رسیدگی
۶ . در مواردی که در انجام رسیدگی محدودیت وجود ندارد، بند دامنه رسیدگی طبق بند دوم نمونه گزارش حسابرس – مقبول درج می‌شود. اما در صورت وجود محدودیت در دامنه رسیدگی، بند دامنه رسیدگی به شرح مندرج در صفحه بعد تغییر می‌یابد:

۱) نام واحد مورد گزارش طبق اساسنامه درج شود.

به استثنای محدودیت‌(های) مندرج در بند(های)… زیر، حسابرسی این سازمان براساس استانداردهای حسابرسی انجام شده است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند که این سازمان، حسابرسی را چنان برنامه‌ریزی و اجرا کند که از نبود تحریفی با اهمیت در صورتهای مالی، اطمینانی معقول بدست آید. حسابرسی از جمله شامل رسیدگی نمونه‌ای به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات مندرج در صورتهای مالی است. حسابرسی همچنین، شامل ارزیابی اصول و رویه‌های حسابداری استفاده شده و برآوردهای عمده به عمل آمده توسط هیئت‌مدیره و ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی است. این سازمان اعتقاد دارد که حسابرسی انجام شده مبنایی معقول برای اظهارنظر فراهم می‌کند.

بندهای توضیحی
۷٫ بندهای توضیحی که بعد از بند دامنه رسیدگی اما قبل از بند اظهارنظر در گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی درج می‌شود، حسب مورد به سه گروه به شرح زیر تفکیک می‌گردد:
الف- عدم توافق با مدیریت درباره انطباق رویه‌های حسابداری انتخاب شده با استانداردهای حسابداری، شیوه‌های بکارگیری آنها و یا کفایت افشای اطلاعات در صورتهای مالی (عدم توافق با مدیریت).
ب – محدودیت در دامنه رسیدگی.
پ – ابهام اساسی.
در کلیه موارد الف، ب و پ باید تمام دلایل اصلی مرتبط با موضوع و در صورت امکان آثار مالی آن در بند (های) توضیحی به روشنی توصیف شود. این‌گونه اطلاعات می‌تواند به یادداشت توضیحی صورتهای مالی که موضوع را به تفصیل شرح داده است نیز عطف داشته باشد.

۸ . نحوه درج بندهای توضیحی در گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی بدین صورت است که ابتدا آن گروه از بندهای توضیحی که موضوع آنها به سرفصلهای متعددی در صورتهای مالی ارتباط دارد، درج و سپس سایر بندهای توضیحی به ترتیب سرفصلهای مندرج در صورتهای مالی ارائه می‌شود.
بنداظهارنظر نسبت به صورتهای مالی
۹٫ پس از بندهای توضیحی، بند اظهارنظر درج می‌شود. نوع اظهارنظر در مورد صورتهای مالی مورد رسیدگی با در نظر گرفتن ماهیت و اهمیت موارد مندرج در بندهای توضیحی، طبق جدول زیر تعیین می‌شود:

میزان اهمیت
ماهیت موضوع با اهمیت ولی غیراساسی اساسی(۱)
عدم توافق با مدیریت مشروط (با عبارت”به استثنای اثر/ آثار …“) مردود
محدودیت در دامنه رسیدگی مشروط (با عبارت “به استثنای آثار تعدیلات احتمالی که در صورت نبود محدودیت‌ (های) مندرج در بند (های) … بالا ضرورت می‌یافت“) عدم اظهارنظر
ابهام مقبول- تأکید بر مطلب خاص (بعد از بند اظهارنظر) عدم اظهارنظر

۱۰٫ چنانچه آثار ناشی از موارد عدم توافق با مدیریت و یا محدودیت در دامنه رسیدگی، به تنهایی یا در مجموع بر صورتهای مالی با اهمیت بوده، اما اساسی نباشد، نوع اظهارنظر حسابرس مستقل و بازرس قانونی، مشروط و متن آن به شرح زیراست:

به نظراین سازمان، به استثنای آثار مورد/ موارد مندرج در بند(های) … و همچنین به استثنای آثار تعدیلات احتمالی که در صورت نبود محدودیت‌(های) مندرج در بند(های)… ضرورت می‌یافت، صورتهای مالی یاد شده در بالا، وضعیت مالی شرکت … در تاریخ ۲۹ اسفند ماه ××۱۳ و نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن را برای سال مالی / دوره مالی… ماهه و … روزه منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد.
۱۱٫ در شرایطی که یکی از موارد عدم توافق با مدیریت به تنهایی یا تعدادی از آنها در مجموع دارای آثار اساسی بر صورتهای مالی مورد رسیدگی باشد، نوع اظهارنظر حسابرس مستقل و بازرس قانونی، مردود و متن آن به شرح زیر است:

به نظر این سازمان، به دلیل آثار اساسی مورد/ موارد مندرج در بند(های) …، صورتهای مالی یاد شده در بالا، وضعیت مالی شرکت … در تاریخ ۲۹ اسفند ماه ××۱۳ و نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن را برای سال مالی/ دوره مالی … ماهه و… روزه منتهی به تاریخ مزبور، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان نمی‌دهد.

۱۲٫ در شرایطی که حسابرس مستقل و بازرس قانونی در رسیدگیهای خود با محدودیت‌(های) اساسی در دامنه رسیدگی مواجه شود به نحوی که امکان اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی فراهم نگردد، متن بند اظهارنظر به شرح زیر است:

به دلیل وجود محدودیت‌(های) اساسی در دامنه رسیدگی این سازمان به شرح بند(های) … که مانع از دستیابی به شواهد کافی و قابل قبول گردیده است، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده در بالا برای این سازمان امکان‌پذیر نیست.

۱۳٫ در شرایطی که آثار بالقوه یک مورد ابهام به تنهایی یا تعدادی از آنها در مجموع (اعم از افشا شده و نشده) بر صورتهای مالی مورد رسیدگی، اساسی باشد، به گونه‌ای که اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی میسر نشود، متن بند اظهارنظر به شرح زیر است:

به دلیل نامشخص بودن پیامدهای ناشی از رفع ابهام(های) اساسی مندرج در بند(های) … و در نتیجه، عدم امکان تعیین آثار آن(ها) بر صورتهای مالی، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده در بالا برای این سازمان امکان‌پذیر نیست.

۱۴٫ در مواردی که محدودیت در دامنه رسیدگی و ابهام اساسی تواماً وجود داشته باشد، بند اظهارنظر به‌شرح زیر است:
به دلیل وجود محدودیت(های) اساسی در دامنه رسیدگی این سازمان به‌شرح بند(های) … که مانع از دستیابی به شواهد کافی و قابل قبول گردیده است و نیز بدلیل نامشخص بودن پیامدهای ناشی از رفع ابهام(های) اساسی مندرج در بند(های) … و درنتیجه، عدم امکان تعیین آثار آن‌(ها) بر صورتهای مالی، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده در بالا برای این سازمان امکان‌پذیر نیست.

بندهای تأکید بر مطلب خاص
۱۵٫ درصورت نیاز به جلب توجه بیشتر استفاده‌کنندگان به برخی اقلام و اطلاعات مندرج در صورتهای مالی (برای مثال معاملات عمده با اشخاص وابسته) و نیز درصورت وجود الزامات خاص قانونی برای گزارشگری حسابرسی، حسابرس می‌تواند با افزودن بند توضیحی پس از بند اظهارنظر، گزارش خود را تعدیل کند.

۱۶٫ درصورت وجود ابهام با اهمیت، شامل ابهام درباره تداوم فعالیت، که رفع آن به رویدادهای آتی بستگی دارد و ممکن است صورتهای مالی را تحت تأثیر قرار دهد، چنانچه موضوع در یادداشتها افشا شده باشد، به عنوان تأکید بر مطلب خاص بعد از بند اظهارنظر درج می‌شود. اما درصورت عدم افشا در یادداشتها، موضوع باید به‌عنوان عدم توافق با مدیریت، قبل از بند اظهارنظر درج شود. همچنین، در صورتی که گردآوری شواهد کافی دررابطه با ماهیت ابهام یا نحوه افشای آن در صورتهای مالی میسر نباشد (شامل مواردی که علیرغم درخواست حسابرس، مدیریت تمایلی به انجام ارزیابی توانایی واحد مورد رسیدگی به ادامه فعالیت نداشته باشد) با آن به صورت محدودیت در دامنه رسیدگی برخورد می‌شود.

گزارشگری نسبت به اطلاعات مقایسه‌ای
۱۷٫ در مواردی که گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی دوره گذشته، حاوی نظر مشروط، عدم اظهارنظر یا نظر مردود بوده و موضوعی که باعث تعدیل گزارش گردیده هنوز برطرف نشده است، باید به یکی از دو روش زیر، حسب مورد، عمل شود:
الف- چنانچه موضوع مورد نظر بر اقلام دوره جاری نیز اثر داشته باشد، باید با اشاره به آثار آن بر اطلاعات مقایسه‌ای و اقلام دوره جاری در بند توضیحی، بند اظهارنظر تعدیل شود.
نمونه بند توضیحی و بند اظهارنظر بشرح زیر است:

– همانگونه که در یادداشت توضیحی …آمده است، از ابتدای سال ۱×۱۳ مبلغی از بابت استهلاک داراییهای ثابت در صورتهای مالی شرکت منظور نشده است که این امر مغایر با استانداردهای حسابداری است. چنانچه برای ساختمانهای شرکت به روش نزولی و با نرخ … درصد و ماشین‌آلات و تجهیزات آن به روش خط مستقیم و با نرخ… درصد در سال استهلاک درنظر گرفته می‌شد، زیان سالهای ۲×۱۳ و ۱×۱۳ به ترتیب مبلغ … ریال و مبلغ … ریال افزایش و داراییهای ثابت شرکت بابت استهلاک انباشته، در پایان سالهای ۲×۱۳ و ۱×۱۳ به ترتیب مبلغ … ریال و مبلغ … ریال کاهش و زیان انباشته در پایان سالهای ۲×۱۳ و ۱×۱۳ به ترتیب مبلغ … ریال و مبلغ … ریال افزایش می‌یافت.
– به نظر این سازمان به استثنای آثار مورد / موارد مندرج در بند (های) …، صورتهای مالی یاد شده در بالا، وضعیت مالی شرکت … در تاریخ ۲۹ اسفند ماه ۲×۱۳ و نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، ازتمام جنبه‌های با‌اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، بنحو مطلوب نشان می‌دهد.

ب- چنانچه موضوع موردنظر بر اقلام دوره جاری اثر نداشته باشد، باید با اشاره به آثار آن بر اطلاعات مقایسه‌ای در بند توضیحی، بند اظهارنظر تعدیل شود.
نمونه بند توضیحی و بند اظهارنظر بشرح زیر است:

– از آنجا که این سازمان طی سال ۱×۱۳ بعنوان حسابرس شرکت انتخاب شده است، برشمارش موجودیهای مواد و کالای ابتدای سال ۱×۱۳ نظارت نداشته و نتوانسته است با اجرای سایر روشهای حسابرسی نیز از درستی مبلغ موجودیهای مواد و کالای ابتدای سال ۱×۱۳ اطمینان حاصل کند. موجودی مواد و کالای ابتدای دوره یکی از عوامل اصلی تعیین نتایج عملیات است و این سازمان نتوانسته است تعدیلات ضروری درمورد نتایج عملیات و سود انباشته ابتدای سال ۱×۱۳ را تعیین کند. گزارش این سازمان نسبت به صورتهای مالی سال منتهی به ۲۹ اسفند ماه ۱×۱۳ نیز ازاین بابت مشروط شده بود.
– به نظر این سازمان، به‌استثنای آثار تعدیلات احتمالی که درصورت نبود محدودیت مندرج در بند … بر اطلاعات مقایسه‌ای ضرورت می‌یافت، صورتهای مالی یاد شده در بالا، وضعیت مالی شرکت … در تاریخ ۲۹ اسفند ماه ۲×۱۳ و نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، ازتمام جنبه‌های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، بنحو مطلوب نشان می‌دهد.

۱۸٫ در مواردی که صورتهای مالی دوره گذشته حسابرسی نگردیده است، موضوع باید بعنوان تأکید بر مطلب خاص، پس از بند اظهارنظر، درج شود.

اظهارنظر نسبت‌به‌گزارش تطبیق عملیات شرکتهای دولتی یا مؤسسات انتفاعی با بودجه مصوب
۱۹٫ با عنایت به تکلیف مقرر در ماده ۲ قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب سال ۱۳۸۰ برای بازرس قانونی شرکتهای دولتی جهت رسیدگی و اظهارنظر روشن و صریح درباره گزارش تطبیق عملیات شرکتهای دولتی یا مؤسسات انتفاعی با بودجه مصوب آنها باتوجه به اهداف کمی تعیین شده، لازم است هنگام رسیدگی، توجه لازم به عمل آید که اقلام بودجه منعکس در یادداشت توضیحی، منطبق با بودجه مصوب مراجع ذیصلاح بوده و اقلام عملکرد، شامل اهداف کمی مطابق با سوابق مالی باشد و اطلاعات لازم در زمینه توجیه مغایرات، به نحو مناسب ارائه شده باشد. دراین خصوص بند گزارش، حسب مورد، به یکی از اشکال زیر خواهد بود:
الف – درصورت انطباق اقلام منعکس در یادداشت توضیحی با بودجه مصوب و سوابق مالی (شامل اهداف کمی) و ارائه دلایل کافی درباره مغایرات بودجه و عملکرد:

گزارش تطبیق عملیات شرکت با بودجه مصوب، با توجه به اهداف کمی تعیین شده، برای سال مالی/ دوره مالی…ماهه و…روزه منتهی به ۲۹ اسفند ماه ××۱۳ به شرح یادداشت توضیحی…که در اجرای ماده ۲ قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت و اصلاحیه بعدی آن تهیه شده، مورد بررسی این سازمان قرار گرفته است. دراین‌خصوص، نظر این سازمان به موارد با اهمیتی که حاکی از مغایرت اطلاعات مندرج در گزارش مذکور با بودجه مصوب و سوابق مالی ارائه شده از جانب هیئت ‌مدیره باشد، جلب نگردیده است.

ب- درصورت وجود ایراد با اهمیتی دراین زمینه، بند گزارش با استفاده از یکی از عبارات داخل پرانتـز یا ترکیبی از این عبارات، حسب مورد، به شرح صفحه بعد تعدیل می‌گردد:

گزارش تطبیق عملیات شرکت با بودجه مصوب (باتوجه به اهداف کمی تعیین شده) یا (که فاقد اهداف کمی می‌باشد)، برای سال مالی منتهی به …ماه ××۱۳ به شرح یادداشت توضیحی…که در اجرای ماده ۲ قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت و اصلاحیه بعدی آن تهیه شده، مورد بررسی این سازمان قرار گرفته است. دراین‌خصوص، (ضمن جلب توجه به… *) (عدم ارائه اطلاعات مربوط به اهداف کمی تعیین شده در بودجه مصوب ومقایسه‌آن‌ با عملکرد)‌و‌/ یا (عدم ارائه اطلاعات مربوط به توجیه علل مغایرات) و / یا (عدم کفایت دلایل ارائه شده در یادداشت مزبور جهت توجیه علل مغایرات)، نظر این سازمان (به استثنای موضوعات زیر،) به موارد با اهمیتی که حاکی از مغایرت اطلاعات مندرج در گزارش مذکور با بودجه مصوب و سوابق مالی ارائه شده از جانب هیئت ‌مدیره باشد، جلب نگردیده است.
(الف-……………………………………………………………………………………………………………………….)
(ب-…………………………………………………………………………………………………………………………)
(………………………………………………………………………………………………………………………………)

* چنانچه ضرورت درج حداقل یکی از سه عبارت داخل پرانتزهای بلافاصله بعد از عبارت ” ضمن جلب توجه به“ وجود داشته باشد، عبارت ” ضمن جلب توجه به“ باید قبل از آن(ها) درج شود.
پ – چنانچه ارقام بودجه ارائه شده در یادداشت توضیحی بر پایه بودجه مصوب نباشد، یا بودجه واحد مورد رسیدگی توسط مراجع با صلاحیت به تصویب نرسیده باشد (مثلاً اطلاعات یادداشت توضیحی بر پایه بودجه اصلاحی ارائه شده اما بودجه اصلاحی، به تصویب نرسیده باشد)، بند گزارش به شرح مندرج در صفحه بعد خواهد بود:

گزارش تطبیق عملیات شرکت با بودجه برای سال مالی / دوره مالی … ماهه و … روزه منتهی به … ماه ××۱۳ به شرح یادداشت توضیحی … که در اجرای مفاد ماده ۲ قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت و اصلاحیه بعدی آن تهیه شده است، به دلیل (عدم انطباق ارقام بودجه ارائه شده در یادداشت توضیحی مزبور با بودجه مصوب) یا (مصوب نبودن بودجه)، تأمین‌کننده نیازهای اطلاعاتی موردنظر نمی‌باشد.

اظهارنظر در مورد معاملات موضوع ماده ۱۲۹ اصلاحیه قانون تجارت
۲۰٫ در مورد شرکتهای سهامی، گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی باید حاوی اظهارنظر نسبت به معاملات موضوع ماده ۱۲۹ اصلاحیه قانون تجارت باشد. متن بند گزارش در مواردی که ایرادی دراین‌خصوص مشاهده نشده باشد، به شرح زیر است:

معاملات مندرج در یادداشت … همراه صورتهای مالی به عنوان کلیه معاملات مشمول ماده ۱۲۹ اصلاحیه قانون تجارت که طی سال مالی / دوره مالی مورد گزارش انجام شده و توسط هیئت‌مدیره شرکت به اطلاع این سازمان رسیده، مورد بررسی قرار گرفته است. در مورد معاملات مذکور، مفاد ماده فوق مبنی بر کسب مجوز از هیئت‌ مدیره و عدم شرکت مدیر ذینفع در رأی‌گیری رعایت شده است. مضافاً، نظر این سازمان به شواهدی حاکی از اینکه معاملات مزبور با شرایط مناسب تجاری و در روال عادی عملیات شرکت انجام نگرفته باشد، جلب نشده است.

۲۱٫ در هریک از شرایط زیر باید متن مندرج در بند ۲۰ فوق، با توجه به ماهیت امر، به‌نحوی مناسب تعدیل شود:
الف- چنانچه شرکت صورت‌ریز معاملات مشمول ماده ۱۲۹ را از طریق یادداشتهای توضیحی ارائه نداده، بلکه این‌گونه معاملات را به طرق دیگری نظیر درج در گزارش فعالیتهای هیئت‌مدیره، تأییدیه مدیریت و یا طی نامه‌ای جداگانه به بازرس قانونی اطلاع داده باشد، در این صورت لازم است جزئیات مربوط به معاملات (شامل ” نام طرف معامله“، ” نوع وابستگی “، ” شرح و مبلغ معامله “)، در صورت مختصر بودن، در متن
بند مذکور درج و درغیراین‌صورت به شکل فهرست جداگانه به گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی، پیوست شود.
ب – در مواردی که هیئت مدیره گزارش مربوط به معاملات مشمول ماده ۱۲۹ را به هیچ یک از طرق فوق به بازرس قانونی اطلاع نداده (یا به صورت ناقص اطلاع دهد)، ولی بازرس قانونی در رسیدگیهای خود به برخی از معاملات مذکور برخورد کرده باشد، لازم است در گزارش خود موضوع عدم ارائه جزئیات مربوط به معاملات مزبور توسط هیئت‌مدیره را تصریح کند و ضمن تأکید بر اطلاع از این معاملات از طریق رسیدگیهای انجام شده و احتمال جامع نبودن آنها، نظر خود در مورد آنها را به اطلاع مجمع عمومی برساند.
پ- چنانچه براساس اطلاعات دریافتی، در سال مالی / دوره مالی مورد رسیدگی معاملات موضوع ماده ۱۲۹ اصلاحیه قانون تجارت انجام نشده باشد، لازم است بند تأکیدی به شرح زیر در گزارش درج شود:
طبق یادداشت توضیحی …/ تأئیدیه مدیریت، طی سال مالی/ دوره مالی مورد گزارش، معاملات موضوع ماده ۱۲۹ اصلاحیه قانون تجارت انجام نشده است.
اظهارنظر در مورد گزارش هیئت ‌مدیره موضوع ماده ۲۳۲ اصلاحیه قانون تجارت
۲۲٫ در مورد شرکتهای سهامی، آخرین بند گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی، بند اظهارنظر نسبت به گزارش هیئت ‌مدیره در باره فعالیت و وضع عمومی شرکت است. چنانچه در بندهای قبلی گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی مواردی مطرح شده باشد که به گزارش هیئت ‌مدیره ارتباط پیدا کند، لازم است، در متن این بند به موارد مزبور عطف داده شود. همچنین در صورت وجود سایر مواردی که به نظر حسابرس مستقل و بازرس قانونی آگاهی استفاده‌کنندگان اطلاعات مالی از آنها ضروری باشد، موضوع باید در ادامه همین بند طرح و در نهایت متن بند اظهارنظر به شرح زیر ارائه شود:
گزارش هیئت ‌مدیره(۱) در باره فعالیت و وضع عمومی شرکت که به‌منظور تقدیم به مجمع عمومی عادی سالانه صاحبان سرمایه تنظیم گردیده، مورد بررسی این سازمان قرار گرفته است. با توجه به رسیدگیهای انجام شده (و در نظر داشتن موارد مندرج در بند / بندهای …)(۲)، نظر این سازمان به موارد با اهمیتی (غیر از مطالب زیر) که حاکی از مغایرت اطلاعات مندرج در گزارش مذکور با اسناد و مدارک ارائه شده از جانب هیئت ‌مدیره باشد، جلب نشده است.
(الف-……………………………………………………………………………………………………………………………..
ب- ……………………………………………………………………………………………………………………………
پ- ……………………………………………………………………………………………………………………………)
۲۳٫ چنانچه گزارش هیئت ‌مدیره در باره فعالیت و وضع عمومی شرکت به بازرس قانونی ارائه نشود، لازم است بازرس قانونی مراتب را به شرح زیر در گزارش خود تصریح کند:
تا تاریخ این گزارش، هیئت ‌مدیره شرکت، گزارش موضوع ماده ۲۳۲ اصلاحیه قانون تجارت در باره فعالیت و وضع عمومی شرکت را به این سازمان ارائه نکرده است.
تاریخ‌گذاری گزارش
۲۴٫ تاریخ گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی، تاریخ آخرین روز اجرای عملیات حسابرسی است که باید به ترتیب زیر در گزارش درج شود:
الف- تاریخ گزارش باید به‌طور کامل و با ذکر روز، ماه و سال در خاتمه آخرین بند گزارش و در سمت راست، هم‌سطر با عبارت ”سازمان حسابرسی“ درج شود. توضیح این‌که نیازی به درج واژه ”تاریخ “ نیست.
ب- روز و سال به عدد، و ماه به حروف نوشته شود.

در هرحال، تاریخ گزارش نباید پیش از تاریخی باشد که صورتهای مالی توسط مدیریت واحد مورد رسیدگی تأیید می‌شود.
سایر موارد
۲۵٫ بندهای مندرج در گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی باید از ابتدا و به ترتیب شماره‌گذاری شود.
۲۶٫ صفحات گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی باید جدا از صفحات صورتهای مالی شرکت مورد رسیدگی شماره‌گذاری و نخستین صفحه آن بر روی کاغذ آرم‌دار سازمان حسابرسی تایپ شود. در مورد صفحات بعدی لازم است عبارت زیر در گوشه سمت راست بالای کلیه صفحات تایپ شود:

گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی
شرکت(۱)……………………………………….

تمام صفحات گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی و نیز صورتهای مالی اساسی باید به مُهر‌ مخصوص ممهور شود (پایین صفحه سمت چپ).
امضای گزارش
۲۷٫ نحوه امضای گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی طبق مندرجات آیین‌نامه امضای گزارشهای حسابرسی مصوب هیئت عامل سازمان است.
نشانی
۲۸٫ نشانی سازمان در صفحه اول گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی درج می‌شود.
موارد خاص
۲۹٫ عدم ارائه صورت جریان وجوه نقد – در مواردی که صورت جریان وجوه نقد توسط واحد مورد رسیدگی تهیه و ارائه نشود، در بند مقدمه، تنها به صورتهای مالی ارائه شده برای حسابرسی اشاره و عبارت زیر به عنوان یک بند توضیحی در گزارش درج می‌شود:

صورت جریان وجوه نقد برای سال مالی/ دوره مالی… ماهه و … روزه منتهی به
۲۹ اسفند ماه ××۱۳ ارائه نشده است. طبق استانداردهای حسابداری، ارائه چنین صورتی که در آن جریان وجوه نقد ناشی از فعالیتهای مختلف بطور خلاصه نشان داده می‌شود، ضروری است.
همچنین بند اظهار نظر غالبا به شرح مندرج در زیر ارائه می‌شود:

‌به نظر این سازمان، به استثنای این مطلب که نبود صورت جریان وجوه نقد (موضوع بند…) به ارائه ناقص اطلاعات منجر شده است و نیز به استثنای آثار مورد/ موارد مندرج در بند(های) … و همچنین به استثنای آثار تعدیلات احتمالی که در صورت نبود محدودیت(های) مندرج دربند(های) … ضرورت می‌یافت، صورتهای مالی یاد شده در بالا وضعیت مالی شرکت … در تاریخ ۲۹ اسفند ماه ××۱۳ و نتایج عملیات آن را برای سال مالی/ دوره مالی … ماهه و … روزه منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد.

شایان ذکر است، نمونه بالا در مورد اظهارنظرهای مشروط کاربرد دارد و در سایر اظهارنظرها موضوع حسب مورد تعدیل می‌شود.
۳۰٫ صورتهای مالی تلفیقی – نحوه گزارشگری در مورد صورتهای مالی تلفیقی در دستورالعمل جداگانه‌ای ارائه شده است.
۳۱٫ اظهارنظر متفاوت – در موارد نادر چنانچه اهمیت آثار موارد عدم توافق با مدیریت و محدودیت در دامنه رسیدگی و ابهام اساسی بر هر یک از صورتهای مالی متفاوت باشد، در این صورت، ممکن است اظهارنظر متفاوت نسبت به هریک از صورتهای مالی ضرورت یابد.
تاریخ‌گذاری دوگانه
۳۲٫ گاه اتفاق می‌افتد که پس از خاتمه اجرای عملیات حسابرسی اما قبل از صدور گزارش، رویدادی واقع می‌شود که بر صورتهای مالی به نحوی عمده اثر می‌گذارد. حسابرس مستقل مسئولیت دارد که در صورت آگاهی از وقوع چنین رویدادی، با آن به نحوی مناسب برخورد کند. یکی از روشهای برخورد با موضوع، رسیدگی به آن رویداد خاص و انعکاس این نحوه عمل از طریق تاریخ‌گذاری دوگانه توسط حسابرس است. نمونه‌ای از تاریخ‌گذاری دوگانه به شرح زیر است:
۱۴ تیرماه ××۱۳
به استثنای بند… که
تاریخ آن، ۲۸ تیرماه
××۱۳ می‌باشد.
۳۳٫ چنانچه گزارش فعالیت هیئت ‌مدیره یا سایر اطلاعات مشابه پس از تاریخ پایان اجرای عملیات حسابرسی دریافت گردد، حسابرس ضمن رعایت الزامات مندرج در بخش ۷۲ استانداردهای حسابرسی با عنوان ”سایر اطلاعات مندرج در گزارشهای حاوی صورتهای مالی حسابرسی شده“، نباید از تاریخ‌گذاری دوگانه استفاده کند مگر این که موضوع، مشمول بند ۱۱ بخش ۵۶ استانداردهای حسابرسی با عنوان ” رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه “ باشد.

فایل دانلودشم هست می تونین بردارین

دستورالعمل تهیه و ارائه صورتهای مالی